News - 05/08/2014
D.L. Competitività, bonus investimenti: la natura dei beni agevolabili
Il D.L. Competitività espressamente prevede che il credito d’imposta del 15% per gli investimenti spetta per i beni strumentali nuovi.
Nella normativa relativa alla Tremonti-ter non era stato fatto esplicito riferimento all’acquisto di “beni strumentali”, ma l’Agenzia delle Entrate aveva affermato, nella circolare n. 44E del 2009, che l’assenza della specificazione della destinazione o della modalità d’impiego dei beni oggetto di investimento all’interno del processo produttivo induceva a ritenere che la disciplina in commento intendesse agevolare le acquisizioni di beni nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 (Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature n.c.a.) “comunque impiegati all’interno del processo produttivo, ma con esclusione di quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Sono ovviamente esclusi dall’agevolazione i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce)”.
Al riguardo avrebbe potuto considerarsi incentivato anche l’acquisto di apparecchiature che costituissero materiale di consumo (quali i toner, menzionati nel codice 23.01). L’inserimento anche dei beni diversi da quelli strumentali e da quelli costituenti beni-merce appariva confermata dall’ulteriore precisazione contenuta nella stessa circolare n. 44/E secondo la quale, al di fuori dell’ipotesi di investimento complessivo in nuovi macchinari e nuove apparecchiature, “ai fini dell’agevolazione rileva l’acquisto di nuovi “parti e accessori” solo se espressamente inclusi nella divisione 28”.
Anche l’Assonime aveva evidenziato, nella circolare n. 7 del 2010, che risultavano agevolati tutti indistintamente i beni della divisione 28 della tabella ATECO, “compresi quelli utilizzabili nella esecuzione di qualsiasi intervento, non solo di costruzione o allestimento di nuovi beni strumentali, ma anche di manutenzione, ampliamento, riattivazione di quelli esistenti. Sono, quindi, ricompresi nell’agevolazione anche i beni che vengono “inventariati”per essere destinati ad interventi di questo tipo nel prosieguo dell’attività gestionale dell’impresa”.
Tale problematica non si pone per la disciplina del credito d’imposta in esame, atteso che nell’art. 18, comma 1, D.L. n. 91 del 2014 è contenuto un espresso riferimento ai “beni strumentali”.
Si ritiene che rientrino nell’agevolazione in discorso, così come nella Tremonti-ter, anche i beni dati in noleggio e gli investimenti, aventi una loro autonoma individualità, effettuati su beni di terzi.
Nella circolare n. 51/E del 2000 era stato per la prima volta precisato che erano agevolabili anche i beni concessi a terzi in comodato d’uso, purché strumentali e inerenti, affermando che l’inerenza del bene sussiste, in conformità alla risoluzione n. 9/2320 del 5 gennaio 1981, qualora lo stesso bene ceda le proprie utilità all’impresa proprietaria e non a quella che lo ha utilizzato. Nella circolare n. 98/E del 2000 era stato poi precisato che doveva trattarsi di beni senza i quali l’attività non può essere esercitata, come affermato nelle circolari n. 37/E del 1997 e n. 48/E del 1998.
Nella circolare n. 90/E del 2001 era stato ulteriormente precisato che potevano considerarsi strumentali i beni utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante.
Risultano, quindi, agevolabili anche i beni ceduti in locazione o in comodato a un’impresa che deve effettuare lavorazioni sui prodotti da trasferire poi al locatore o comodante e quelli noleggiati a terzi ed utilizzati quali beni strumentali esclusivamente da questi ultimi.
Tale impostazione interpretativa è stata, da ultimo, confermata dalla Corte di Cassazione nella sentenza 18 luglio 2014, n. 16453 , in cui è stato affermato che non può essere condivisa la tesi dell’Agenzia delle Entrate secondo la quale un bene sarebbe qualificabile come strumentale, ai fini delle imposte sui redditi e della detassazione Tremonti, “solo allorché sia utilizzato per la produzione fisico-tecnica di altri beni o servizi in maniera durevole, sicché la sua locazione a terzi nello stesso periodo d'imposta in cui è stato acquistato e senza un precedente utilizzo da parte del locatore, esclude tale qualificazione e preclude, quindi, l'accesso al beneficio”. Secondo la Suprema corte, invece, “la concessione in locazione del bene acquistato non ne fa venir meno la strumentalità, perché il bene stesso si rivela strettamente funzionale all'esercizio, da parte dell'imprenditore, della propria attività d'impresa nei confronti della clientela cui il bene viene locato, ed alla conseguente fruizione dell'utilità che esso produce”.Il caso esaminato riguardava un’impresa esercente attività nel settore dei prodotti informatici che stipulava con i clienti due contratti, uno di noleggio delle attrezzature hardware e l'altro di prestazione di servizi, concernente l'obbligo di fornire l'assistenza tecnica e la manutenzione dei beni, i materiali di consumo, ecc. La commissione di merito aveva rilevato che i contratti prevedevano una erogazione di servizi attraverso anche l'utilizzo – e noleggio - delle attrezzature hardware, le quali rappresentavano, quindi, “il mezzo tramite il quale la società svolgeva la propria attività ed erogava i servizi” ed aveva ritenuto che l'Ufficio non avesse considerato “la stretta connessione esistente tra il contratto di noleggio e quello di erogazione dei servizi, che vede l'asservimento del noleggio all’erogazione dei servizi”.
Tale impostazione è stata condivisa dalla Cassazione, in quanto la detta prestazione di servizi alla clientela costituiva l’oggetto essenziale dell'attività d'impresa, rispetto al quale il noleggio dell'attrezzatura dietro corrispettivo assumeva un ruolo meramente secondario e servente.
L’Agenzia aveva, infine, affermato che l’entrata in funzione dei beni della divisione 28 oggetto di investimento non costituiva condizione per la fruizione dell’agevolazione. Tale conclusione appare supportata dalla circostanza che è prevista la decadenza dell’incentivo in caso di estromissione dei beni, per cui non si rende necessario, per fruire dell’agevolazione, che i beni siano effettivamente entrati in funzione.
I beni “promiscui”
Nella circolare n. 44/E del 2009, l’Agenzia si è espressa anche in merito alla disciplina dei beni utilizzati promiscuamente in attività produttive di reddito d’impresa e in altre attività, come quelle produttive di reddito agrario, precisando che in tali casi il valore degli investimenti va rapportato all’attività produttiva di reddito d’impresa.
Ad esempio
“Le imprese che svolgono un’attività di allevamento in misura eccedente i limiti previsti dall’articolo 32 del TUIR nell’applicare l’agevolazione dovranno preliminarmente determinare, secondo i criteri indicati dalla norma agevolativa, il 50 per cento del valore dei nuovi investimenti. Tale importo dovrà, successivamente, essere rapportato al numero dei capi in eccedenza rispetto al numero dei capi normalizzato, determinati in base alle prescrizioni del decreto del Ministro delle finanze di cui all’articolo 56, comma 5, del TUIR (cfr. circolare 54/E del 19 giugno 2002, par. 1.1)”.
Le modalità di calcolo dell’agevolazione risultano meno agevoli per le attività “connesse” non rientranti nel reddito agrario (quali, ad esempio, le prestazioni di servizi con macchine agricole utilizzate promiscuamente per entrambe le attività), per le quali si potrebbe fare riferimento al rapporto fra i ricavi realizzati nell’ambito dell’attività d’impresa e quelli complessivi.
Per gli enti non commerciali l’agevolazione relativa ai beni adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività va commisurata alla quota degli investimenti riferibili all’attività produttiva di reddito d’impresa, secondo i criteri forfetari indicati all’art. 144, comma 4, TUIR.
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